El Ministerio de Economía y Hacienda, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, ha hecho público en estos días un «Informe para la reforma del Impuesto sobre Sociedades», con el encomiable propósito de recoger, de una parte, los resultados del debate suscitado en torno al tema y, de otra parte, de que sirvan de base o punto de partida para otras aportaciones, hasta culminar en el proyecto de ley que en breve se presentará al Parlamento. El «libro blanco» se divide en cinco capítulos, bajo las rúbricas respectivas de: I.- El impuesto sobre sociedades en el contexto del sistema tributario: objetivos y principios. II.- Medidas de reforma derivadas de los objetivos y principios definidos. III.- Integración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. IV.- Aspectos internacionales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades. V.- Regímenes Tributarios Especiales.

A través de la sentencia citada, que resuelve sendos recursos de inconstitucionalidad acumulados, promovidos por el Grupo Popular, el Parlamento de Cataluña, y el Consejo Ejecutivo de la Generalitat de Cataluña, el Tribunal Constitucional ha puesto final a la larga polémica suscitada en torno a la pretendida inconstitucionalidad de determinados preceptos de la ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio. La sentencia, estimando parcialmente los recursos, declara inconstitucionales dos preceptos no excesivamente relevantes dentro del conjunto del cuerpo legal que se sometía a enjuiciamiento: el artículo 7-2 en uno de sus aspectos; y un determinado inciso del artículo 9-1-c). Los recursos son desestimados en todo lo restante, y, por lo tanto, se confirma la constitucionali¬dad de los diversos preceptos puestos en tela de juicio. El informante figuraba entre quienes se permitieron dudar de la constitucionalidad de alguno de dichos preceptos. Pero, una vez que se ha pronunciado la más alta instancia jurisdiccional del Estado, no resta sino acatar la sentencia.

1. Planteamiento En los últimos tiempos y en torno de la proyectada reforma de la Ley General Tributaria, ha comenzado a flotar en el ambiente la propuesta de dar forma orgánica a un «Estatuto del Contribuyen¬te» o compendio de los derechos de éste y de los límites a las facultades de la Administración, bien sea como un título o capítulo dentro de la LGT, o bien como un cuerpo legal independiente. Al margen de que la técnica normativa más adecuada sea la primera o la segunda —o bien una tercera que consistiría simplemente, en hacer penetrar el espíritu de la Constitución en el articulado actual de la LGT sin modificar las líneas maestras de su estructura— lo cierto es que se echa en falta una regulación procedimental, tanto a nivel legal como reglamentario, que oponga a las facultades de la Administración el necesario contrapeso de un sistema de garantías de los derechos del ciudadano. Tanto el título III de la Ley General Tributaria como sus reglamentos — el nonato de gestión, disperso en múltiples disposiciones, el de inspección, el de recaudación y el de reclamaciones— parecen más atentos a reforzar las potestades administrativas que a oponer límites a éstas o a regular derechos de los ciudadanos. La siniestra rotulación de «obligados tributarios» que el tristemente célebre Sr. Borrell imprimió en nuestras frentes a partir de 1985 es bien expresiva de esta tendencia.

Nuestro compañero de Valencia Emilio Salcedo nos ha hecho llegar el auto del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 19 de abril de 1994, puntualísimamente publicado en el «Boletín de Actualidad Tributaria» de «Ediciones Siete». Dicho auto plantea cuestión de inconstitucionalidad sobre el artículo 9-1º.a) de la ley 20/1989 de 1º de julio. Recordamos que la regla citada era la que disponía que cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio, los rendimientos del trabajo corresponderían a quien pudiera generado el derecho a su percepción. El Tribunal Superior fundamenta el planteamiento de la cuestión de constitucionalidad en que dicha regla «puede ser contraria a los principio de igualdad y capacidad económica de los artículos 14 y 31-1 de la Norma Fundamental, así como a los principios de protección a la familia y al trabajo de los artículos 35-1 y 39 mismo texto normativo». La posible vulneración de los principios de igualdad y de capacidad económica resulta: - De una parte de la discriminación que sufren las rentas de trabajo, en relación con las rentas del capital. - De otra parte, de la discriminación que sufren las familias con un sólo perceptor de renta en relación con aquéllas que, a igualdad de capacidad económica, son dos o más los perceptores. El TSJ de Valencia invoca repetidamente en apoyo de sus argumentaciones la doctrina del Tribunal Constitucional en su sentencia 45/1989, de 20 de febrero. En particular cuando, oponiéndose a los argumentos del Abogado del Estado, que razonaba entonces que la tributación individual podía discriminar a los matrimonios con un sólo perceptor de renta, que son mayoría en España, responde que tal argumentación:

Últimamente se está extendiendo entre los profesionales la idea, al parecer nacida en medios universitarios de que no es preciso aportar garantía para obtener ante los tribunales económico-administrativos suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias, por la sencilla razón de que las sanciones tributarias, como las sanciones administrativas en general, no son ejecutivas mientras no hayan adquirido firmeza en vía administrativa. El fundamento último está en el principio de presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 de la Constitución. Pero es que, además, el artículo 138-3 de la ley 30/1992 ha venido a dar expreso espaldarazo a este criterio, al declarar, refiriéndose al procedimiento sancionador administrativo en general que «la resolución será ejecutiva cuando ponga fin a la vía administrati¬va».

En nuestro informe 54/93, bajo el título de «Vías procedimentales para solicitar indemnización de daños y perjuicio por los gastos causados al tener que impugnar las liquidaciones», estudiábamos el «iter» procedimental para exigir la responsabilidad patrimonial de la administra¬ción tanto en vía administrativa como ante la jurisdicción contencioso-administrativa. En el citado informe extractábamos tres sentencias del Tribunal Supremo de fechas 2 de febrero de 1988, 3 de abril y 13 de octubre de 1990 y una del TSJ de Aragón, de 16 de febrero de 1991, en las que se reconocía el derecho de los demandantes a la indemnización de daños y perjuicios por responsabilidad patrimonial de la Administración. En todas ellas, excepto en la primera, los daños que se declaraban indemnizables eran, precisamente, los de los gastos ocasionados por la prestación del aval necesario para obtener la suspensión. Creemos recordar, que, en el mismo sentido, existe por lo menos otra sentencia del Tribunal Superior de Valencia, que no hemos podido localizar.

El pasado 7 de marzo terminó el plazo de presentación en el Congreso de los Diputados, de las enmiendas al articulado del Proyecto de Ley de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. El Proyecto se propone, según recoge su propia Exposición de Motivos, «... estimular la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general (...). Esta necesidad de estímulo es ineludible, vistos la dificultad de los poderes públicos de atender plenamente ese interés general y el protagonismo que la sociedad reclama y entrega a las variadas entidades sin ánimo de lucro». Donde surgen las críticas al Proyecto es en los medios para la consecución de estos loables objetivos que el propio legislador reconoce, al analizar detenidamente el Título II del Proyecto: «Incentivos Fiscales» considerado por algunos «insuficiente» y por otros «cicatero». Y, ciertamente, si se compara este tratamiento fiscal con el que otros países de la Unión Europea conceden a sus Fundaciones, se encuentran razones para considerar al régimen español, en conjunto, menos incentivador de dichas actividades, como queda de manifiesto en los cuadros adjuntos.

En nuestro informe 8/93, respondiendo a una sugerencia que nos fue dirigida desde la delegación de Andalucía Oriental, sostuvimos la tesis de que el «recargo único» establecido por la disposición adicional 14ª-dos de la ley 18/91, no era aplicable a los hechos imponibles devengados hasta 31 de diciembre de 1991, aunque la declaración complementaria extemporánea se hubiese producido con posterioridad a dicha fecha. Basábamos nuestra tesis en los siguientes preceptos: a) Artículo 9-3 de la Constitución, que garantiza la irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables. b) Artículo 25-1 de la Constitución, que prohíbe sancionar las acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyeran delito, falta u infracción administrativa. c) Artículo 2-3 del Código civil que consagra el principio de irretroactividad de las leyes, en general, salvo que dispusieran lo contrario. d) Disposición final 2ª de la ley 18/91, que estableció como fecha de entrada en vigor de dicha ley —salvo las excepciones que señalaba el apartado tres, (entre las que no figuraba la disposición adicional 14ª-dos)— la de 1 de enero de 1992.

En un reciente artículo de Julio Banacloche se atribuye al actual director general de Tributos, Eduardo Abril, un propósito que le honra: el de «lograr la pacificación fiscal». Estas palabras encierran, al mismo tiempo, un programa plausible y un diagnóstico inquietante. Porque significan que, por el momento, vivimos en estado de guerra. Desde mi modestísimo observatorio, me adhiero sinceramente al programa y ratifico el diagnóstico. A lo largo de los últimos años, las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos, así como la conciencia ética fiscal se han deteriorado alarmantemente. En los años 1977-1978, coincidiendo con la transición política, se perdió una ocasión de oro para haber instaurado en España un nuevo estilo en la actitud de los contribuyentes frente al Fisco y en la de los administradores frente a los administra¬dos, bajo el impulso regeneracionista de la reforma impulsada por Francisco Fernández Ordóñez. Fernández Ordóñez, como todos los hombres buenos, era un rousseauniano, creía en la bondad natural del hombre. Aspiraba a usar como instrumento de gobierno la razón y la apelación a la ética antes que el miedo. Quienes vivimos aquel momento, desde las filas de la Administra¬ción o desde las de la profesión, podemos atestiguar que una gran parte de los ciudadanos se lo creyeron, nos lo creímos.

En nuestro informe 3/94 comentábamos la sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de mayo de 1993, que anuló una sanción por infracción grave impuesta como consecuencia de un acta de inspección porque el acta se limitaba a indicar el precepto de la LGT supuestamente aplicable y el porcentaje correspondiente, sin indicar los hechos que justificaban la imposición de la sanción ni su valoración a efectos de poder aplicar el principio de proporcionalidad. Un mal entendido sentido de la eficacia hace que algunos inspectores —por fortuna no todos y queremos creer que tampoco la mayoría— tiendan a reducir la redacción de las actas a términos tan sintéticos que privan a los sujetos pasivos, al órgano decisorio y, eventualmente, a los tribunales administrativos o de justicia, de los elementos de juicio mínimos para fundamentar respectivamente, su defensa, la decisión administrativa o el juicio revisor.