Es doctrina hoy pacíficamente admitida, incluso por los celosos sabuesos de la AEAT, que, en los impuestos sobre la renta -IRPF e IS-, el objeto de la estimación indirecta de bases imponibles es, precisamente, la base imponible, esto es, la suma algebraica de ingresos computables y partidas deducibles; y no los elementos aislados de la base imponible, como pudieran ser los ingresos. Quiere decirse, por ejemplo, que si, dándose los presupuestos que legitiman a la Administración para acudir a la estimación indirecta, se cifran las ventas en una cuantía superior a la contabilizada, ha de admitirse un volumen de compras proporcionado, aunque éstas no estén contabilizadas ni adecuadamente justificadas. Sería aplicar la ley del embudo valorar las ventas por estimación y atenerse en todo lo demás a la contabilidad. Cabe preguntarse, sin embargo, si la misma doctrina es trasladable, sin más, a la estimación indirecta en materia de IVA. Éste es, precisamente, el tema que se plantea en la resolución del TEAC de 19 de octubre de 1995, publicada en la revista JT de Aranzadi, nº 74, bajo la referencia 1597. En el caso que se resuelve, la Inspección había determinado las ventas de una empresa basándose en la relación entre ventas y compras y entre ventas y coste de compras, según facturas aportadas por la empresa, pero que no habían sido contabilizadas ni reunían los requisitos reglamentarios.

Por R.D. 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo) se ha aprobado el nuevo reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas. El preámbulo justifica la necesidad de la reforma del reglamento de 1981: a) Por las modificaciones introducidas en la legislación de los diversos impuestos, así como en la ley general tributaria y en los procedimientos de inspección y recaudación. b) Por la necesidad de tener en cuenta los principios generales que se derivan de la ley 30/1992. c) Por las alteraciones que se han producido en los últimos catorce años en el orden socioeconómico. Según la disposición final, el nuevo reglamento entrará en vigor el 1 de junio de 1996. Entendemos, sin embargo, que las modificaciones que desarrollan normas legales ya en vigor -como son las relativas a las nuevas modalidades de suspensión reguladas en la ley 25/95- han entrado en vigor de inmediato. La disposición transitoria única prescribe que el nuevo reglamento se aplicará a todos los procedimientos en curso. No obstante, los trámites ya concluidos conservarán su validez. Los trámites ya iniciados, pero todavía no concluidos, seguirán rigiéndose por el reglamento antiguo. Reseñamos a continuación las principales modificaciones.

En nuestro remoto informe 8/1990, bajo el título de «La factura como justificante del gasto fiscal», comentábamos la disposición adicional 7ª de la tristemente célebre ley 10/1985, así como su desarrollo en el artículo 8º-1 del real decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se reguló el deber de expedir y entregar factura. Del tenor literal de una y otra disposición parecía desprenderse que tanto los gastos deducibles como las deducciones en cuota debían justificarse, precisamente, mediante factura provista de todos los santos sacramentos o requisitos reglamentarios, no siendo admisible ningún otro medio de prueba. Tan convencidos estaban los sabios redactores del reglamento de este dogma de fe, que en la disposición adicional primera del real decreto proclamaban ex catedra: «Lo dispuesto en este real decreto es independiente de los deberes de colaboración a que se refieren los artículos 111 y 112 de la ley general tributaria, así como de la aplicación en los procedimientos tributarios en supuestos distintos a los previstos en aquél de las normas sobre medios y valoraciones de prueba conforme al artículo 115 de la ley general tributaria.» En el citado informe llegábamos a las siguientes conclusiones: «a) La disposición adicional 7ª de la Ley 10/1985 no modificó el artículo 115 de la ley general tributaria. Por lo tanto, los gastos deducibles pueden ser probados por cualquier medio admisible en derecho. b) La falta de justificación de los gastos mediante factura, puede sancionarse, como máximo en calidad de infracción simple. c) El adquirente de los bienes o derechos no documentados mediante factura, puede eximirse de responsabilidad acreditando que requirió en forma fehaciente la extensión y entrega de la factura.» Nos congratula que la sentencia citada en el encabezamiento, publicada en la revista de Aranzadi JT, bajo la referencia 1538, coincida, creemos que totalmente, con nuestros planteamientos y conclusiones. Vale la pena reproducir aquí los fundamentos jurídicos cuarto a sexto de la sentencia, en los que se enfoca el tema de manera análoga, pero con más profundidad que en nuestro comentario de 1990:

El art. 81.12 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas hasta ahora vigente, en la redacción dada por el RD 2631/1985, reconoce expresamente que la ejecución de la liquidación impugnada ha de entenderse preventivamente suspendida en tanto no se resuelva expresamente sobre la suspensión, conclusión a la que podía llegarse igualmente bajo la normativa anterior. En ocasiones, sin embargo, el citado precepto -pese a su tenor literal- se ha venido interpretando restrictivamente, en el supuesto de que la suspensión preventiva desde el momento de la solicitud hasta que el Tribunal resuelve sobre ella, sólo se produce cuando la solicitud se acompaña de aval bancario y éste es suficiente. Esta interpretación restrictiva cuenta con el apoyo de la STS 14 octubre 1992 (sección segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo; ponente: Excmo.Sr.D. Emilio Pujante Clariana), según la cual: «se entenderá acordada la suspensión con carácter preventivo por el hecho de presentar la solicitud pero siempre que ésta lo haya sido en los términos del apartado 1, es decir, garantizando, en la forma prevista por el artículo, el importe de la deuda tributaria.» Este criterio restrictivo no puede sin embargo considerarse dominante en la jurisprudencia. Así, la suspensión con carácter preventivo por el mero hecho de solicitarla, y en tanto no resuelva el Tribunal, se acepta implícitamente en la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 1993 (JT 866) que desestima el recurso interpuesto frente a una providencia de apremio porque en el caso concreto planteado la Secretaría del TEAR había denegado expresamente la suspensión (y además, posteriormente, el contribuyente había desistido de la reclamación principal), de lo que cabe deducir que si no hubiera mediado denegación expresa de la suspensión la providencia de apremio se habría anulado.

La sentencia citada en el encabezamiento (ponente Sr. Gota Losada), cuya transcripción íntegra puede encontrarse en la revista Gaceta Fiscal nº 140, viene a poner punto final a una larga polémica que había generado numerosos litigios. La cuestión en controversia consistía en establecer si, en las adjudicaciones en subasta pública, el 'valor real' o base imponible había de identificarse con el precio de adjudicación, o bien si la Administración tenía la facultad de comprobar el valor por cualquiera de los medios previstos en el artículo 52 LGT. En alguna ocasión se había planteado incluso una tercera solución en discordia: la que se atenía no ya al precio de adjudicación o remate, sino al valor de tasación que sirvió de punto de partida en la primera subasta. Decimos que se pone punto final a la polémica, no ya sólo por la autoridad de que goza la Sala sentenciadora y quien en esta ocasión ha sido ponente, sino porque viene a confirmarse el criterio sustentado no ya en una, sino en dos sentencias anteriores de la misma Sala: las de 1 de diciembre de 1993 y 1 de marzo de 1995. Así pues, dicho criterio constituye ya doctrina legal. La sentencia, además de desarrollar una argumentación impecable, constituye una excelente pieza pedagógica, que arranca de una exhaustiva exposición histórica sobre el tratamiento fiscal recibido por las adquisiciones en subasta pública, judicial, notarial o administrativa, a partir de la ley de 2 de abril de 1900 hasta nuestros días.

1. Planteamiento El artículo 45-I-B-3 del TR del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados establece la siguiente exención: «Las aportaciones de bienes y derechos verificados por el cónyuge a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifique a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.» En el nº 139 de Gaceta Fiscal, enero de 1996, se publica una resolución de la DGT de 21 de marzo de 1995 en la que se llega a la conclusión de que esta exención no es aplicable a las aportaciones que un cónyuge realice de sus bienes propios a la sociedad de gananciales con el resultado de que los bienes aportados se conviertan en bienes gananciales de la sociedad conyugal. Según la misma resolución este criterio se «ha venido manteniendo de manera reiterada por el Centro Directivo». Nuestro compañero de Cantabria Ezequiel Gómez Trueba solicita del Gabinete de Estudios un comentario sobre esta resolución. 2. Extracto del razonamiento de la DGT Dada la extensión de los argumentos que desarrolla la DGT, que ocupa seis páginas de Gaceta Fiscal, nos permitimos extractarlos. Nuestro criterio es diferente al de la resolución. Pero, precisamente por ello, procuraremos ser fieles en el extracto, para no caer en el pecado del predicador que se inventaba un maniqueo tonto de fácil refutación. Quien quiera juzgar por sí mismo puede consultar el texto íntegro en la revista citada. 1) La resolución parte de los criterios interpretativos enunciados en el artículo 3-1 del Código civil: «Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas». 2) En relación con el criterio literal, el intérprete indaga si la utilización por el legislador de los términos «aportación» y «sociedad» no debe conducirnos a entender que el ámbito de la exención se enmarca dentro del terreno de la modalidad del impuesto que grava las «operaciones societarias». Pero descarta esta interpretación, ya que la sociedad conyugal no puede quedar equiparada a una comunidad de bienes que realice actividades empresariales.

La multipropiedad inmobiliaria supone, sin profundizar en aspectos jurídicos, la venta de porciones de uso temporal de un mismo inmueble a diferentes personas, que lo utilizan por turnos en períodos de tiempo establecidos con anterioridad. Las ventajas para la empresa inmobiliaria son importantes, ya que, al vender un inmueble por cuotas, obtiene una rentabilidad superior a la que cabría esperar de una venta ordinaria. Además, se puede reservar la administración futura del inmueble. Para el comprador, también supone ventajas importantes, ya que sólo adquiere el tiempo que realmente va a utilizar la vivienda en vacaciones. Las diferentes modalidades son: inmobiliaria, hotelera, accionarial, time sharing o lease back. Problemática contable de las operaciones relacionadas con la multipropiedad o time sharing desde la vertiente de la empresa promotora inmobiliaria: Esta problemática contable, la vamos a centrar en la siguiente casuística: A) Construcción (promoción) de edificaciones para su venta en multipropiedad. B) Compra de edificaciones para su posterior venta en multipropiedad. C) Cesión temporal de uso y disfrute de edificaciones propiedad de la empresa promotora inmobiliaria (modalidad hotelera). D) Prestación de servicios de mantenimiento y administración de edificaciones en régimen de multipropiedad o time sharing.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 (ponente Sr. Pujalte) ha venido a confirmar el criterio que, en relación con los efectos de la interrupción de las actuaciones inspectoras con posterioridad a la extensión de las actas, vinieron sosteniendo, primero los beneméritos tribunales Económico-Administrativo y Superior de Justicia de Valencia; y más adelante, rectificando su inicial criterio, la Audiencia Nacional. La que pudiéramos llamar fase decisoria del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, es decir, el período que transcurre entre la extensión de las actas y el acuerdo de liquidación, forma parte de la actuación inspectora. Por lo tanto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31, números 3º y 4º del RGI, la interrupción no justificada de las actuaciones por más de seis meses, produce el efecto de que no se considera interrumpida la prescripción por la iniciación de las actuaciones inspectoras. Hay que aclarar que el alcance de la sentencia es el que arriba queda expresado y no más. Si en el momento en que se notifique la resolución del inspector jefe, ha transcurrido más de cinco años desde el vencimiento de la obligación de declarar en cuanto a alguno de los ejercicios incluidos en la liquidación, este ejercicio ha prescrito. Pero la resolución no deja de producir sus efectos en cuanto a los ejercicios no prescritos. Contra lo que pudiera deducirse de alguna información de prensa apresuradamente redactada, no se trata de que el procedimiento quede anulado.

El artículo 8º de la Ley 19/1989 de 25 de julio de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, y la disposición final segunda del Real Decreto 1564/1989, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, autorizan al Ministerio de Economía y Hacienda para que, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, apruebe las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, cuando la naturaleza de la actividad de tales sectores exija un cambio en la estructura, nomenclatura y terminología de las partidas del Balance y de las Cuentas de Pérdidas y Ganancias. Asimismo, la disposición final primera del Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, prevé la aprobación por el Ministerio de Economía y Hacienda a propuesta del ICAC y mediante Orden, de las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad añadiendo además, que tales adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto que se trate, adecuándose al mismo, tanto las normas y criterios de valoración, como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales. NORMAS DE ADAPTACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD A LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS El artículo 8º de la Ley 19/1989 de 25 de julio de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, y la disposición final segunda del Real Decreto 1564/1989, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, autorizan al Ministerio de Economía y Hacienda para que, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, apruebe las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, cuando la naturaleza de la actividad de tales sectores exija un cambio en la estructura, nomenclatura y terminología de las partidas del Balance y de las Cuentas de Pérdidas y Ganancias. Asimismo, la disposición final primera del Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, prevé la aprobación por el Ministerio de Economía y Hacienda a propuesta del ICAC y mediante Orden, de las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad añadiendo además, que tales adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto que se trate, adecuándose al mismo, tanto las normas y criterios de valoración, como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.

1. Planteamiento El artículo 88-1 de la vigente LIVA, concordante con el artículo 25 del RIVA, dispone: «En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia del tributo repercutido» . El tenor literal del precepto pudo hacer pensar a algunos administradores más celosos de la custodia del interés público que conocedores del mecanismo del IVA, que el importe global contratado era una férrea magnitud invariable, inmune incluso a las alteraciones legales del tipo impositivo. Con lo cual resultaría que el riesgo y ventura de dichas alteraciones sería a cargo del contratista. La cuestión se planteó ya en 1986, con ocasión del tránsito del ITE al IVA. Es claro que, como manda el sentido común jurídico y aun el sentido común a secas, la cuestión se resolvió entendiendo que lo que es invariable es la base imponible calculada de tal manera que, adicionándole el tipo impositivo vigente en el momento del contrato, resulte el importe global contratado. A partir de aquí, si entre el momento en que se perfeccionó el contrato y aquél en que se produce el devengo del tributo, el tipo ha sido modificado, la entidad pública deberá soportar la repercusión adicional del aumento del tipo. En este sentido se pronunció la circular interna de la DGT 2/1992, de 22 de enero.