1. Planteamiento La resolución citada plantea y resuelve una cuestión que, aunque de transcendencia relativamente menor, es importante por su generalidad, ya que, prácticamente, afecta a todos los pagadores de rendimientos sujetos a retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas o del impuesto sobre sociedades. Se trata de determinar si el nacimiento de la obligación de retener se produce en el momento en que se satisface el rendimiento; o bien en el momento en que éste es exigible, con independencia de que haya sido o no efectivamente satisfecho. En el caso concreto que se resuelve, se trataba de unas participaciones estatutarias en beneficios del Consejo de administración, que habían sido acordadas y contabilizadas, sin que los interesados hubieran llegado a exigir el pago efectivo. Pese a ello, el Tribunal entiende que la obligación de retener y de ingresar el importe retenido nació en el momento de la exigibilidad. El Tribunal fundamenta esta solución, básicamente en el artículo 26.1 de la LIRPF de 1978 y en el artículo 109 del RIRPF de 1979. Ambos preceptos establecen, como regla general, la de que los ingresos y gastos que determinan la base imponible del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. Sólo excepcionalmente se permite la imputación al período impositivo en que se realice el cobro cuando se trate de rendimientos que, aún habiendo sido exigibles en períodos anteriores, no pudieron percibirse por circunstancias justificadas no imputables al perceptor.

1. Planteamiento En el informe 39/92, bajo el título de «Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Luxemburgo» transcribimos una breve glosa y resumen de un reciente libro sobre la materia de nuestro asociado Luis Docavo Alberti. A este propósito, la presidencia de la Asociación nos ha sugerido la conveniencia de exponer las vías procedimentales de acceso al Tribunal de Luxemburgo para el contribuyente de a pie, con indicación de los trámites concretos a seguir. Aun cuando ya habíamos tratado del tema en un informe anterior, el 46/90, «El planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Luxemburgo», lo cierto es que en dicho trabajo se echa a faltar la aludida concreción de los diversos pasos procedimentales. Por ello, recogiendo la acertada sugerencia de nuestro compañero Espinosa, nos ocuparemos de ello en el presente trabajo, ampliando el contenido del citado 46/90.

CONSULTA PLANTEADA La delegación de la Asociación de la zona 7ª nos ha hecho llegar copia de una comunicación que, al parecer, están recibiendo masivamente los no residentes personas físicas, propietarios de inmuebles de uso propio en Andalucía. En dicha comunicación se indica que el interesado ha presentado declaración por impuesto sobre el patrimonio, obligación real, por el ejercicio de 1990, pero no ha presentado declaración por IRPF, modelo 210, tributación de no residentes sin establecimiento permanente. En vista de ello, se le notifica que la Administración practicará liquidación provisional por este segundo concepto, concediéndose un trámite de audiencia por período de 15 días para que los interesados puedan formular alegaciones. Con este motivo, se solicita dictamen sobre la siguiente cuestión: Si bajo la normativa vigente hasta 31 de diciembre 1991, los rendimientos presuntos de bienes inmuebles no arrendados propiedad de personas físicas no residentes en España estaban sujetos a IRPF, obligación real de contribuir.

El texto del informe de referencia cuyo conocimiento consideramos de general interés para los asociados es el siguiente: «Consideraciones: El apartado c) del artículo 82 de la Ley General Tributaria establece como criterio de graduación de las sanciones tributarias "la buena o mala fe de los sujetos infractores", circunstancia ésta que, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 11.2 del Real Decreto 2631/1985, es de aplicación en todos los tipos de infracciones tributarias. La concreción reglamentaria de cada una de las circunstancias de graduación que prevé el artículo 82 de la Ley General Tributaria se ha dirigido, respecto de la buena o mala fe del sujeto infractor, a objetivarla y relacionarla con el cumplimiento de las obligaciones formales y contables. En efecto, el artículo 14 del Real Decreto 2631/1985 establece: "1. Para apreciar la buena o mala fe de los sujetos infractores, a efectos de lo previsto en los artículos anteriores, se atenderá a las características de su conducta en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el trabajo citado en el encabezamiento elogiábamos la objetividad del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, que en su Circular nº 1/1992, de 2 de abril, declaraba -interpretando correctamente las disposiciones legales y reglamentarias vigentes- que la falta de presentación de declaraciones de alta, variación o baja, así como la presentación de declaraciones incorrectas en el IAE, constituye infracción tributaria simple, sancionable con arreglo al artículo 83 de la LGT y no infracción grave, sancionable en virtud del artículo 79 a). Por nuestra parte, matizábamos que existe un supuesto -excepcional- en el que la inexactitud en la declaración del IAE puede constituir infracción grave: el de que, como consecuencia de la declaración inexacta se disfrutase de algún beneficio fiscal o se obtuviesen devoluciones. Es el caso, por ejemplo, del profesional que disfrutase de la bonificación por primeros años de ejercicio, siendo esta circunstancia falsa. En tal caso se incurriría en la infracción grave tipificada en el artículo 79-b) LGT: «disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones».

Las resoluciones citadas en el encabezamiento, publicadas en el número 139 de la revista Siete, hacen referencia a tres figuras afines pero diferenciadas, cuyo tratamiento en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales es diverso, como veremos a continuación. En el artículo 7-2º A del texto refundido del impuesto se atribuye la consideración de transmisiones patrimoniales a: «Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del Impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.» El artículo 55-1º del texto refundido de 1967, antecedente inmediato del precepto transcrito se refería a : «Las adjudicaciones expresas de bienes o derechos de todas clases en pago de deudas, o de su asunción, o para pago de ellas.»

La Dirección General de la AEAT, con fecha 14 del corriente mes de julio, remitió a la presidencia de nuestra Asociación el proyecto al que hace referencia el encabezamiento, con solicitud de informe sobre el mismo. El día 24 siguiente, la Asociación remitió el informe solicitado, redactado por el Sr. Bujidos, con algunas observaciones adicionales del firmante de la presente nota. Para información de los asociados, extractamos el contenido del proyecto de O.M. y, paralelamente, las observaciones de nuestro Gabinete de Estudios. Los números uno y dos de la O.M. desarrollan el contenido de los libros registros que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67 del Reglamento, deben llevar los profesionales, así como los sujetos pasivos y entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva por coeficientes. El informe de nuestra Asociación indica la conveniencia de simplificar las obligaciones formales, estableciendo unos modelos únicos que pudieran servir, indistintamente, para el cumplimiento de las obligaciones formales en IRPF y en IVA.

1.- Normativa vigente hasta 31-12-91 La normativa del IRPF aplicable hasta el año 1991 no contenía ninguna alusión a las becas o ayudas de investigación, salvo la contenida en el artículo 9-3 del Reglamento, cuando dispone que: «No tendrán la consideración de premios las becas, ayudas y, en general, las cantidades de dinero destinadas a la financiación previa o simultánea de obras o trabajos relativos a las materias citadas en el apartado 1 anterior.» Cuyo apartado 1 se refiere al «reconocimiento de la calidad en unas obras literarias, artísticas o científicas». Ante este casi total silencio, las posibles clasificaciones tributarias de las becas o ayudas de investigación son las siguientes: A) Como ingresos no sujetos. B) Como incrementos patrimoniales. C) Como rendimientos del trabajo. D) Como rendimientos de una actividad profesional. Por estas dos últimas conceptuaciones -alternativamente y según las circunstancias concurrentes en cada caso- se pronuncia la Resolución del TEAC de 30 de octubre de 1991 .

La Dirección General de Tributos ha brindado a nuestra Asociación el buen gesto de responder -y de responder en breve plazo- a una serie de consultas que le fueron formuladas, como secuela de las conclusiones de nuestras últimas jornadas nacionales de estudio. En un cierto sentido, todas las respuestas son igualmente satisfactorias, porque siempre es satisfactorio que la Administración atienda a las inquietudes de los administrados. En otro sentido, unas respuestas son más satisfactorias que otras. Cada miembro de la Asociación podrá juzgar por sí mismo, puesto que a continuación se transmite el texto íntegro. Por nuestra parte, adjuntamos una breve glosa y comentario. Como de costumbre, el comentario expresa, tan solo, la insignificante opinión personal de quien lo firma. 1. Transparencia fiscal 1.1 Imputación de deducciones y bonificaciones en las sociedades transparentes con base imponible negativa La DGT entiende que la imputación de bonificaciones y deducciones aparece legal y reglamentariamente vinculada a la imputación de bases imponibles positivas. En consecuencia, si la base imponible de la sociedad transparente es negativa, no procede deducir bonificaciones ni deducciones. En nuestro trabajo 8/92, apartado 2.9. -al que nos remitimos para evitar repeticiones- hemos defendido la solución contraria, en la que nos mantenemos. De todas formas, no hay que afligirse ni ahogarse en poca agua: si la sociedad transparente tiene pérdidas, por ejemplo, de 500.000 pts. el día de cierre del ejercicio social los socios pueden hacerle una donación de 501.000 pts., con lo que la base imponible será positiva y podrán imputarse las deducciones y bonificaciones.

1. Planteamiento Hace tiempo que, en la relación de temas en cartera como posible objeto de estos trabajos, teníamos anotado el que figura en el título. Dos anécdotas recientes nos han motivado para escribir «ya» sobre el tema. Anécdota primera: un asociado de Cataluña nos ha enviado un informe inspector en el que se propone la imposición de una sanción con una fórmula de graduación un tanto peculiar. Anécdota segunda: en el Boletín de la Asociación correspondiente al bimestre mayo-junio se inserta la siguiente cita: «En materia de sanciones, la seguridad jurídica exige que la tipificación sea lo más precisa posible, evitando fórmulas discrecionales, y, sobre todo, que las sanciones sean proporcionadas al daño, al engaño y a la importancia de la infracción.» El texto está extraído de unas declaraciones a «Expansión» de Rafael Mendizábal, ex-presidente de la Audiencia Nacional y actual magistrado del Tribunal Constitucional. Como puede observarse, el ilustre magistrado se refiere directamente a la tipificación de las infracciones e indirectamente a la graduación de las sanciones, al predicar la proporcionalidad entre éstas y aquéllas.