En nuestros informes 51/93 y 9/95 comentábamos, respectivamente, sendas sentencias del TS, de 25 de enero de 1993 y 16 de junio de 1994, según las cuales la compraventa de inmuebles por documento privado no constituye necesariamente hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, ya que para que opere la transmisión no basta con el título —el contrato— sino que se requiere el modo —la tradición—. Y en muchos casos, la tradición no se llevará a cabo sino con el otorgamiento de escritura pública. A un tema conexo, pero distinto, se refiere la sentencia del TSJ de Madrid de 19 de enero de 1995, transcrita y comentada en la revista Jurisprudencia Tributaria, de Aranzadi, nº 53, ra 36. Como es sabido, es práctica muy frecuente la de formalizar la compraventa de inmuebles en contrato privado, que posteriormente se elevará a escritura pública, muchas veces cuando ya han transcurrido más de cinco años desde la fecha del contrato privado.

En nuestros informes 29/94 y 5/95 nos hacíamos eco de la doctrina —no original nuestra— según la cual, con base en el artículo 138-3 de la ley 30/92 y, en último término, en el derecho a la presunción de inocencia declarado en el artículo 24-2 de la Constitución, las sanciones administrativas, incluidas las tributarias, no son ejecutivas mientras no alcancen firmeza en vía administrativa, por lo que no se precisa avalarlas para obtener la suspensión de la ejecución, con ocasión de una reclamación. Es más: ni siquiera se necesitaría solicitar la suspensión de la ejecución de lo que no es ejecutivo. Tenemos la satisfacción de informar a los asociados que ya existe jurisprudencia en este sentido. Una vez más, ha sido el benemérito Tribunal Superior de Justicia de Valencia el que ha abierto el fuego, en su sentencia de 8 de noviembre de 1994, cuya fundamentación jurídica íntegra puede consultarse en la revista «Impuestos», nº 4/95. Transcribimos a continuación los fundamentos jurídicos en los que se debate la cuestión:

En nuestra breve nota 3/90, bajo el título de «Nota sobre la conveniencia de solicitar expresamente la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente en los escritos de reclamación o recurso» llamábamos la atención sobre la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 1989, que, basándose en el principio de renunciabilidad de los derechos (art. 6-2 del Código civil) y en el principio procesal de congruencia, declaraba que, para que en las resoluciones de los tribunales económico-administrativos o de los órganos judiciales se reconociese el derecho a la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente, era preciso que el pago de los intereses se hubiese solicitado expresamente en la súplica del escrito de reclamación ante los TEA y en el de demanda ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Hoy, aquella doctrina puede considerarse definitivamente superada. El artículo 2-2-b) del R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devolución de ingresos indebidos, dispone, en correcta aplicación del artículo 155-1 de la LGT: «También formarán parte de la cantidad a devolver: ... b) El interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la propuesta de pago.»

En los últimos años, y especialmente a partir de la promulgación del R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, es doctrina pacíficamente admitida, incluso por la Administración, la de que en los supuestos de devolución de ingresos indebidos procede la liquidación de oficio del interés legal del dinero, desde el día del ingreso indebido hasta aquél en que se ordene la devolución. Y ello con independencia de que en la actuación de la Administración haya intervenido o no culpa o negligencia. Otro tratamiento, sin embargo, merecen los ingresos que fueron inicialmente debidos, pero en que el derecho a la devolución sobreviene posteriormente como consecuencia de la mecánica del tributo de que se trate. Tal es el caso de las devoluciones de los excesos de retenciones en IRPF o impuesto sobre sociedades o con las devoluciones de IVA por exceder contínuamente la cuantía de las cuotas soportadas respecto a las devengadas. En todos estos casos, y conforme a la normativa de los respectivos impuestos, el derecho a la liquidación de intereses de demora en favor del contribuyente sólo nace cuando, vencido el plazo en el que la Administración debía haber procedido a la devolución, se solicita expresamente por escrito. Sin embargo, una sorprendente sentencia del TS de 24 de enero de 1995 (ponente Sr. Llorente Calama), que aparece publicada en la revista «Impuestos», nº 6/95, págs. 111 y ss., ha declarado que en las liquidaciones de devolución de IVA por exceder las cuotas soportadas de las devengadas procede el abono de intereses de demora.

Como es sabido, el nuevo impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, regulado en los artículos 105 a 111 de la vigente ley de haciendas locales, no contempla la modalidad del antiguo impuesto denominada «tasa de equivalencia» que gravaba decenalmente los terrenos propiedad de personas jurídicas, con el carácter de impuesto a cuenta del que se devengaría con ocasión de la transmisión. La ley, en su disposición transitoria nº 1, párrafo 2º, disponía que a 31 de diciembre de 1989 se produciría un devengo por la modalidad de tasa de equivalencia, aun cuando no hubieran transcurrido los diez años, practicándose liquidación por el número de años que hubieran transcurrido del año en curso. Pero el precipitado legislador dejaba en el aire dos cuestiones muy importantes: 1ª) Si la práctica de esta liquidación implicaba un «borrón y cuenta nueva» o apertura de nuevo período impositivo. 2ª) Si, en el caso de que la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, la cuota satisfecha por tasa de equivalencia, correspondiente al impuesto antiguo, sería deducible en futuras liquidaciones por el impuesto nuevo. Ésta y otras cuestiones de aplicación transitoria del nuevo impuesto fueron abordadas en nuestro informe 2/90, del mes de abril, el segundo papel que esta abeja informante segregó para la Asociación. Comoquiera que, dado el tiempo transcurrido, a muchos asociados les será difícil de localizar aquel informe, tal vez ya devorado por las termitas, nos permitimos reproducir la argumentación que entonces desarrollábamos, en relación con la cuestión arriba planteada:

Como es sabido, pero a menudo se olvida u olvidamos, dentro de la institución única de la prescripción tributaria se cobijan cuatro modalidades perfectamente distinguibles y que enunciamos siguiendo el orden de enumeración del artículo 64 LGT: a) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación. b) Prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) Prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias. d) Prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos. Las tres primeras modalidades se refieren a derechos o acciones de la Administración. La cuarta a derechos de los ciudadanos contribuyentes.

ÍNDICE 1. SITUACIÓN ACTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA. ICAC AECA 2. ASPECTOS SIGNIFICATIVOS DE LAS ADAPTACIONES SECTORIALES. - Empresas constructoras. - Empresas inmobiliarias. - Centros de asistencia sanitaria. 3. ASPECTOS CONTABLES DERIVADOS DE LA AMORTIZACIÓN. - RDL 3/1993 de 26 de Febrero ---------? coeficiente 1,5 - RDL 7/1994 de 20 de Junio ---------? liberta de amortización 4. FUTURAS NORMAS. - PGC de Entidades sin ánimo de lucro. - Fusiones y escisiones. - Empresas en suspensión de pagos.

El recurso permanente de las Cámaras de Comercio es, como su nombre indica, ya un tema permanente de estos informes. En el informe 63/92 comentábamos una sentencia del TSJ de Andalucía, según la cual las cuotas de las Cámaras de Comercio eran, improcedentes para las actividades profesionales, aunque se ejerciesen a través de sociedades mercantiles; en el informe 31/93 establecíamos un «estado de la cuestión», en el que resumíamos la evolución normativa y la contradictoria jurisprudencia y doctrina que hasta el momento se habían producido; en el informe 28/93 reseñábamos la ley 3/1993, de 22 de marzo; en el informe 48/93 sosteníamos, con base en la interpretación de los artículos 13-2 y 14-2 y disposición transitoria 3ª de la ley 3/1993 que la aplicación que venía haciendo la Cámara de Comercio a las cuotas del recurso cameral correspondientes al impuesto sobre sociedades de 1991, era retroactiva, ya que el recurso cameral se devenga al mismo tiempo que los impuestos sobre la que recae y uno de los significados técnicos del concepto de devengo es que a él viene referida la aplicación temporal de la norma; en el informe 30/1994 comentábamos la sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de abril de 1994, que, con base en el derecho a la libertad de asociación, declaraba inconstitucional la afiliación obligatoria a las Cámaras de la Propiedad Urbana; no se hizo esperar mucho la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de junio de 1994, objeto de nuestro informe 52/94, que declaró igualmente inconstitucional la adscripción obligatoria a las Cámaras de Comercio. Bien es cierto que esta última sentencia se refería exclusivamente a la legislación anterior a la ley 3/1993; pero, según referencias de prensa, alguno de los magistrados del Tribunal Constitucional se manifestó oficiosamente en el sentido de que habrían fallado en igual sentido si la cuestión se hubiese planteado en relación con la ley 3/1993.

Determinadas sociedades que han adquirido bienes a través de contratos de leasing son reacias, en ejercicios que se liquidan con pérdidas, a efectuar los ajustes exigidos para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo dispuesto en la regla 16ª de la quinta parte del Plan General de Contabilidad que regula las normas de valoración. Dichos ajutes no se realizan o bien porque se estima que no resultan procedentes o porque suponen el incremento de las pérdidas del ejercicio, como consecuencia del asiento a efectuar por el abono en la cuenta de Impuestos diferidos con cargo a la cuenta 630 «Impuesto sobre beneficios». En nuestra opinión, la citada regla 16ª de las normas de valoración del Plan General de Contabilidad fundamenta la procedencia de contabilizar los impuestos diferidos, incluso en los ejercicios que se cierran con pérdida contables , sin que por tanto encuentre justificación la conducta de los gestores de las sociedades cuando son reacios a presentar ante su Junta General unas pérdidas incrementadas por las complejas diferencias que pueden darse entre el resultado contable y el resultado fiscal . El reconocimiento de los impuestos diferidos retrasa el pago del Impuesto sobre Sociedades por la parte contabilizada con tal carácter, siempre que la sociedad tenga beneficios. Si la sociedad tiene pérdidas no se producen los indicados efectos pero, en caso de no realizarse los pertinentes asientos, tampoco pueden compensarse fiscalmente en su día las pérdidas no contabilizadas, con los efectos financieros negativos a que haremos referencia posteriormente. Para complicar más el problema, dado el imorte de las pérdidas del ejercicio o por acumulación de dichas pérdidas con las de ejercicios anteriores, en algunos casos la contabilización de los impuestos diferidos puede colocar a la Sociedad en la situación prevista en el art. 260.4 del RD 1564/89, que aprueba el Texto refundido de la ley de Sociedades Anónimas. Dicha norma obliga a disolver las sociedades cuyas pérdidas dejen reducido su patrimonio a la mitad del capital social, a no ser que se aumente o se reduzca en la medida suficiente.

El 23 de marzo pasado se celebró en Bruselas el Forum anual de la Confederación Fiscal Europea. Los temas elegidos para esta convocatoria eran dos: el futuro sistema del IVA en la Unión Europea; y los precios de transferencia en el ámbito internacional. Como apéndice a este segundo tema, se tocaba un aspecto que, en cierto modo, desbordaba el de los precios de transferencia: la práctica, en los diversos países europeos, de lo que en la terminología anglosajona se llama «ruling» y en castellano podríamos traducir aproximadamente por consulta previa y vinculante. Decimos que este aspecto desborda el tema de los precios de transferencia porque, aunque los precios de transferencia pueden ser objeto de consulta, no es éste, obviamente, el único posible objeto de consulta tributaria en el ámbito internacional. 1. El futuro sistema del IVA en la Unión Europea Como es sabido, el vigente sistema del IVA, regulado por la directiva 91/680/CEE basado en el principio de tributación en país de destino, es transitorio. En principio, a partir de 1 de enero de 1997, habría de ser sustituido por un sistema definitivo basado en el principio de tributación en país de origen. Sin embargo, el sistema transitorio habría de ser prorrogado en el supuesto —que ahora parece muy verosímil— de que el Consejo no adoptase la decisión sobre el sistema definitivo antes de 31 de diciembre de 1995.