En el reciente Congreso de Salamanca, el informante, al presentar la ponencia del profesor Martín Queralt sobre el fraude fiscal en el procedimiento de recaudación, se permitió vaticinar que, en los próximos años, se desplazará el centro de gravedad de la pugna entre la Administración tributaria y los ciudadanos contribuyentes, desde el procedimiento de gestión liquidatoria o de liquidación -donde actualmente se entablan la mayoría de escaramuzas- hacia el procedimiento de gestión recaudatoria o de recaudación. El ponente se manifestó conforme con esta poco arriesgada profecía. De hecho, es ya perceptible el gran número de litigios tributarios que se suscitan con ocasión de derivaciones de responsabilidad, materia que hasta hace no muchos años era más objeto de estudio teórico que de inquietud profesional. En un reciente número de la revista Impuestos, el nº 18, se publican tres resoluciones del TEAC sobre responsabilidad de los administradores de sociedades, que creemos dignas de comentario. 1. El acto de derivación de responsabilidad a los administradores debe ser suficientemente motivado (resolución de 1 de febrero de 1995) Como es sabido, el artículo 40-1 LGT contempla dos supuestos distintos de responsabilidad de los administradores: 1) que la sociedad haya incurrido en infracción tributaria; 2) que la sociedad haya cesado en su actividad. En uno y otro supuesto, como indica Ricardo Huesca Boadilla en su comentario a la resolución, es de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de noviembre de 1992, según la cual el artículo 40 exige un comportamiento malicioso o negligente en el administrador suficientemente acreditado que sirva de motivación al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria en su contra, cuya prueba incumbe a la Administración.

1. Planteamiento No es la primera vez que, en nuestros informes, nos ocupamos de la figura de la adjudicación en pago de asunción de deudas y de su deslinde frente a las figuras afines: la adjudicación en pago de deudas y la adjudicación para pago de deudas. En nuestro informe 48/92, bajo el título de «Adjudicaciones en pago de deudas, adjudicaciones para pago de deudas, adjudicaciones en pago de asunción de deudas», aclarábamos las diferencias entre estas tres figuras, recogiendo los criterios de la circular de la Dirección General de lo Contencioso de 15 de febrero de 1966 e ilustrando estos criterios con ejemplos de nuestra cosecha. Reproducimos a continuación lo que entonces escribimos: «Veamos cuales son las diferencias entre estas tres figuras, según fueron aclaradas por la Circular de la Dirección General de lo Contencioso de 16 de febrero de 1966: "Como enseña la doctrina en la adjudicación en pago hay entrega de una cosa distinta de la que se debe y el crédito que así se extingue viene a operar como precio de la transmisión." Ejemplo:

1. Tratamiento civil de la materia en el derecho común español En el supuesto más generalizado de que se trate de un matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, será de aplicación el artículo 1392 del Código civil, según el cual: «La sociedad de gananciales concluirá de pleno derecho: 1. Cuando se disuelva el matrimonio. 2. Cuando sea declarado nulo. 3. Cuando judicialmente se decrete la separación de bienes. 4. Cuando los cónyuges convengan un régimen económico distinto en la forma prevenida en este Código.» Así pues, tanto en estos casos como en los previstos en el artículo 1393 procederá la liquidación de la sociedad de gananciales, con arreglo a las reglas de los artículos 1396 a 1410. En el régimen de participación, regulado en los artículos 1411 a 1434 del Código civil, al disolverse el matrimonio debe practicarse una liquidación cuyas reglas básicas se contienen en los artículos 1427 a 1429: «Art. 1427. Cuando la diferencia entre los patrimonios final e inicial de uno y otro cónyuge arroje resultado positivo, el cónyuge cuyo patrimonio haya experimentado menor incremento percibirá la mitad de la diferencia entre su propio incremento y el del otro cónyuge. Art. 1428. Cuando únicamente uno de los patrimonios arroje resultado positivo, el derecho de la participación consistirá, para el cónyuge no titular de dicho patrimonio, en la mitad de aquel incremento. Art. 1429. Al constituirse el régimen podrá pactarse una participación distinta de la que establecen los dos artículos anteriores, pero deberá regir por igual y en la misma proporción respecto de ambos patrimonios y en favor de ambos cónyuges.»

Como ya hemos tenido ocasión de comentar repetidamente, el artículo 77-4 de la LGT en su novísima versión ha dado el espaldarazo legal al ya antiguo criterio jurisprudencial de que no es sancionable la conducta de quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente liquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Dentro de la inagotable casuística que pudiera suscitar la aplicación de este criterio, podemos considerar como manifestaciones concretas del mismo las soluciones que adopta la resolución del TEAC de 7 de marzo de 1995 (revista Impuestos, nº 18/1995) cuando declara que no son sancionables: 1) Las diferencias razonables de criterio en la imputación temporal de ingresos y gastos. 2) Las diferencias positivas de valoración en enajenaciones a sociedades vinculadas. En relación con el primer punto, el tribunal razona:

El artículo 63-1 RGR dispone: «En los casos y con los requisitos que se establecen en este capítulo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación las deudas a favor de la Hacienda Pública que se encuentren en fase de gestión recaudatoria, tanto voluntaria como ejecutiva, con los créditos reconocidos por la misma a favor del deudor.» La compensación puede ser acordada de oficio, en la forma y con los requisitos regulados en el artículo 66. Pero puede también ser acordada a instancia del ciudadano contribuyente, en la forma que regula el artículo 67, en su redacción establecida por el artículo 7 del R.D. 448/1995 de 24 de marzo. «67. Compensación a instancia del obligado al pago.- 1. El deudor que inste la compensación deberá dirigir al órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente para su tramitación, solicitud que contendrá los siguientes requisitos: a) Nombre y apellidos, razón social o denominación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente. Asimismo, se identificará el medio preferente y el lugar señalado a efectos de notificación. b) Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso voluntario. c) Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública, a favor del solicitante, cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor. d) Declaración expresa de no haber sido transmitido o cedido el crédito. e) Lugar, fecha y firma del solicitante.

AVIS AU LECTEUR Nuestro compañero Francisco Rodríguez Ruiz ha tenido la benedictina y benemérita paciencia de confeccionar un texto comparado de la ley 25/95 de reforma de la ley general Tributaria con los preceptos concordantes del texto hasta ayer vigente. No precisamos encarecer la utilidad de este trabajo. Especialmente porque no sólo se ponen en paralelo cada uno de los preceptos antiguo y nuevo, sino que se aislan y señalan con el dedo las variantes textuales, lo que permite valorar la intención malévola o filantrópica que en cada caso anima al legislador.

1. La responsabilidad por sanciones no se transmite mortis causa El principio de personificación de la culpa implica que, en derecho penal y, por ende, en derecho sancionador administrativo, la muerte del sujeto infractor lleve consigo la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas, e incluso la extinción de las sanciones ya impuestas, cuando éstas no hubiesen sido satisfechas. Sin embargo, hasta 1985, la práctica administrativa, en algún caso confirmada por los tribunales administrativos, distinguía dos supuestos diferenciados: 1) Que el causante hubiese incurrido en infracción, pero esta infracción no hubiese llegado a ser sancionada antes del fallecimiento. En este caso era claro que la responsabilidad no se transmitía a los causahabientes. 2) Que con anterioridad al fallecimiento el causante hubiese sido notificado de la sanción impuesta. En este caso la Administración entendía que el importe de la sanción había llegado a integrarse, como una deuda más, en el patrimonio del causante, y como tal deuda se transmitía a los causahabientes.

Nuestro compañero y delegado de la AEDAF en la zona astur-leonesa, José Francisco Álvarez, nos ha hecho llegar una nota en la que indica que la circunstancia agravante de las infracciones tributarias configurada en el artículo 82-d) LGT, tal y como éste queda redactado por la ley 25/95, duplica, de hecho, los tipos de las infracciones definidas en los apartados a) y b) del artículo 79. Como consecuencia de ello, «en Asturias, de forma generalizada, están aplicando el citado artículo 82-d), de manera que las multas a que se refiere el artículo 87 (del 50 al 150 por 100) siempre llevaban "añadido" el incremento indicado». No creemos que le sirva de mucho consuelo al amigo Álvarez. Pero en Cataluña también. Suponemos que también en Madrid y en ...., y en..... Es la unidad de los hombres y tierras de España, que dijo aquel difunto. No quisiéramos jactarnos de poseer el don de profecía, pero en nuestro informe 62/94, del mes de octubre del pasado año, redactado cuando la ley era todavía proyecto, escribíamos: «Ahora bien, comoquiera que declaraciones falsas, incompletas o inexactas de las que no se derive disminución de la deuda tributaria sólo pueden ser los errores de fecha o las faltas de ortografía, hemos pasado de que la presentación de declaraciones falsas, incompletas e inexactas no era nunca infracción a que sea infracción grave y siempre con una circunstancia agravante. Leyendo un proyecto inicialmente tan bien intencionado y en el que aparecen estas cosas, no podemos pensar sino que es el fruto de una estrecha colaboración entre el Dr. Jeckyl y Mr. Hyde. Tal vez no costaría mucho poner nombre y apellidos españoles a uno y otro personaje.»

En los últimos años se ha venido introduciendo en España el sistema de ventas por correo mediante catálogos; y, dentro de él, la modalidad que estimula la captación de clientes mediante la entrega de regalos, dentro o fuera del catálogo, a los antiguos clientes que presenten uno nuevo; o, alternativamente, mediante la entrega de regalos a los propios clientes nuevos. Por ello, hemos creído de interés dedicar un breve comentario a la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de junio de 1994, publicada en el número 126 de la revista «Noticias de la Unión Europea». La sentencia fue dictada con ocasión de una cuestión prejudicial planteada por una empresa del Reino Unido, que venía liquidando por IVA este tipo de regalos, tomando como base imponible el precio de coste de los artículos que entregaba. La Administración tributaria del Reino Unido consideró que el IVA debía calcularse sobre la base del precio de coste sin impuestos, incrementado en un 50% que era lo que, según su apreciación, correspondía a los precios que la empresa habría facturado por dichos artículos si éstos hubiesen sido ofrecidos en sus catálogos de venta.

En enero de 1993 se publicó en estas entregas un documentado trabajo de nuestro compañero Javier Herreros Bastero sobre «La tributación por el impuesto sobre actos jurídicos documentados de recibos y documentos de giro». En nuestro reciente informe 40/95, del mes de julio, dedicado al comentario del nuevo reglamento de ITP y AJD, aprobado por R.D. 828/1985, de 24 de mayo, comentábamos brevemente, en el punto 4.2., las modificaciones que el citado reglamento establecía en el régimen tributario de los documentos de giro. En una de las últimas reuniones de los lunes barceloneses se nos sugirió la conveniencia de comentar más ampliamente esta materia, que, con las modificaciones aludidas, recobra actualidad.